Regimul fiscal al avansurilor încasate aferent operațiunilor de livrare de construcții noi

Ca și regulă generală regăsită la art.291 alin.(4) cod fiscal, cota de TVA aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator. În context, precizăm că faptul generator intervine la data livrării bunurilor – în cazul nostru, la data vânzării bunurilor în formă notarială autentificată, conform art. 281 alin.(1) cod fiscal.

Prin excepția de la regula generală, reglementată la art.291 alin.(5) cod fiscal, dacă se încasează un avans înainte a interveni faptul generator, atunci se aplică cota de TVA în vigoare de la data încasării avansului – altfel spus, în termeni populari, avansul urmează regimul fiscal al tranzacției principale, fie și având în vedere considerentul că reprezintă o plată parțială. Spre exemplu, dacă se încasează un avans aferent unei tranzacții supuse măsurilor de simplificare (la momentul încasării avansului), atunci și avansul respectiv va fi supus regulilor fiscale privind aplicarea măsurilor de simplificare prin taxare inversă. De asemenea, dacă se încasează un avans aferent unei tranzacții supuse cotei de TVA de 5% (la momentul încasării avansului), atunci și avansul respectiv va fi supus regulilor fiscale privind aplicarea cotei de TVA de 5%.

Conform prevederilor de la art.291 alin.(6) cod fiscal, în cazul modificării regimului fiscal între data încasării avansului și data la care are loc livrarea efectivă a bunului imobil (și, implicit, intervine faptul generator), se va proceda la regularizarea avansului, pentru a aplica cota în vigoare la data livrării efective a bunului imobil. Practic, se procedează la operațiunea de regularizare, în sensul că se stornează factura inițială de avans și se repun integral sumele aplicând regimul fiscal în vigoare la data la care intervine faptul generator, respectiv data la care are loc livrarea efectivă a bunului imobil.

Aceste reglementări pot avea incidențe fiscale majore în practică, în special, în următoarele situații:

1. se încasează un avans aplicând măsurile de simplificare, dar ulterior – până la data livrării bunului imobil și intervenția faptului generator – este invalidat de către organele fiscale codul de TVA al cumpărătorului

2. se încasează un avans aplicând cota de TVA de 5%, dar ulterior – până la data livrării bunului imobil și intervenția faptului generator – valoarea bunului imobil depășește pragul valoric de 450.000 lei, fără TVA (datorită stabilirii prețului inițial de vânzare în euro și a devalorizării ulterioare a monedei naționale în raport cu euro) și nu mai poate fi tranzacționată prin aplicarea cotei de TVA de 5%.

Urmează ca, în momentul realizării tranzacției finale și a vânzării bunului imobil în formă notarială autentică, să se analizeze, pentru fiecare tranzacție în parte, dacă ne aflîm în una din circumstanțele menționate anterior.

            În cazul în care se optează pentru vânzarea în rate a bunului imobil, ne raportăm inclusiv la prevederile prevederile de la art. 281 alin. (6) cod fiscal, astfel:

„281 (6) Pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar. Prin excepție, în cazul contractelor care prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de leasing, data livrării este data la care bunul este predat beneficiarului.

Din analiza temeiului normativ, rezultă că, pentru livrările de bunuri cu plata în rate, facturarea contravalorii prețului de vânzare se va face la momentul la care cumpărătorul poate să dispună de bunuri, chiar dacă transferul dreptului de proprietate se realizează după plata ultimei rate. Practic, acest moment este cel în care vânzătorul dă dreptul cumpărătorului să folosească incinta conform destinației stabilite, situație realizată fie la momentul semnării contractului în forma notariala autentică, fie la data la care imobilul se predă cumpărătorului, în baza unui proces verbal semnat între părți.